《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》應用指南

第一章 總則

　　一、合并財務報表概述

　　《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“本準則”)第二條規(guī)定，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。與個別財務報表相比，合并財務報表具有下列特點：

　　合并財務報表反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體。

　　合并財務報表的編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構成的合并財務報表主體(簡稱為“合并集團”)。

　　合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。

　　二、關于編制合并財務報表的豁免規(guī)定

　　本準則第四條規(guī)定，母公司應當編制合并財務報表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應編制合并財務報表。除上述情況外，本準則不允許有其他情況的豁免。

　　本準則主要規(guī)范合并財務報表合并范圍的確定及合并財務報表的編制和列報，以及特殊交易在合并財務報表中的處理，不涉及外幣財務報表的折算和在子公司權益的披露。外幣報表的折算由《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》(以下簡稱“外幣折算準則”)和《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》(以下簡稱“現(xiàn)金流量表準則”)規(guī)范;在子公司權益的披露由《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》規(guī)范。

　　第二章 合并范圍

　　本準則第七條規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(或類似權利)本身或者結合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結構化主體。

　　控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。控制的定義包含三項基本要素：一是投資方擁有對被投資方的權力，二是因參與被投資方的相關活動而享有可變回報，三是有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方。

　　一、投資方擁有對被投資方的權力

　　投資方擁有對被投資方的權力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設立目的和設計、識別被投資方的相關活動以及對相關活動進行決策的機制、確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關的權利等，以確定投資方當前是否有能力主導被投資方的相關活動。

　　(一)評估被投資方的設立目的和設計

　　被投資方可能是一個有限責任公司、股份有限公司、尚未進行公司制改建的國有企業(yè)，也可能是一個合伙企業(yè)、信托、專項資產管理計劃等。在少數(shù)情況下，也可能包括被投資方的一個可分割部分。

　　在判斷投資方對被投資方是否擁有權力時，通常要結合被投資方的設立目的和設計。評估被投資方的設立目的和設計，有助于識別被投資方的哪些活動是相關活動、相關活動的決策機制、

　　被投資方相關活動的主導方以及涉入被投資方的哪一方能從相關活動中取得可變回報。

　　被投資方的設計安排表明表決權是判斷控制的決定因素。當對被投資方的控制是通過持有其一定比例表決權或是潛在表決權的方式時，在不存在其他改變決策的安排的情況下，主要根據(jù)通過行使表決權來決定被投資方的財務和經營政策的情況判斷控制。例如，在不存在其他因素時，通常持有半數(shù)以上表決權的投資方控制被投資方，但是，當章程或者其他協(xié)議存在某些特殊約定(如，被投資方相關活動的決策需要三分之二以上表決權比例通過)時，擁有半數(shù)以上但未達到約定比例等并不意味著能夠控制被投資方。

　　被投資方的設計安排表明表決權不是判斷控制的決定因素。當表決權僅與被投資方的日常行政管理活動有關，不能作為判斷控制被投資方的決定性因素，被投資方的相關活動可能由其他合同安排規(guī)定時，投資方應結合被投資方設計產生的風險和收益、被投資方轉移給其他投資方的風險和收益，以及投資方面臨的風險和收益等一并判斷是否控制被投資方。

　　需要強調的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)都需要考慮被投資方的設立目的和設計。

　　【例1】A企業(yè)為有限合伙企業(yè)，經營期限為3年。A企業(yè)將全部資金用于對非關聯(lián)方B公司的全資子公司C增資，增資完成后，A企業(yè)持有C公司60%有表決權的股份，B公司持有C公司40%有表決權的股份。根據(jù)協(xié)議，B公司將在3年后以固定價格回購A企業(yè)持有的C公司股份。C公司是專門建造某大型資產并用于租賃的項目公司，建造期為5年，A企業(yè)增資時，該資產已經建造了2年。

　　本例中，被投資方C公司的相關活動是用5年的時間建造某大型資產，之后以租金的方式取得回報。A企業(yè)增資時，C公司的資產建造已經開始，大多與建造事項有關的決策很可能已完成，當A企業(yè)的經營期限結束并將持有的C公司股份以固定價格出售給B公司時，C公司剛剛完成建造活動，尚未開始產生回報。因此，A企業(yè)并不能主導C公司的相關活動，而且A企業(yè)也無法通過參與C公司的相關活動取得可變回報，A企業(yè)是通過B公司回購股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使A企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權，也不能控制被投資方C公司。

　　(二)識別被投資方的相關活動及其決策機制

　　1.被投資方的相關活動。被投資方為經營目的而從事眾多活動，但這些活動并非都是相關活動，相關活動是對被投資方的回報產生重大影響的活動。

　　識別被投資方相關活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權力。不同企業(yè)的相關活動可能是不同的，應當根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進行判斷，這些活動可能包括但不限于下列活動：(1)商品或勞務的銷售和購買;(2)金融資產的管理;(3)資產的購買和處置;(4)研究與開發(fā);(5)融資活動。對許多企業(yè)而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。